31 декабря 2009 года НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС УСТРАНИЛ "ДВОЙНЫЕ СТАНДАРТЫ"

Сегодня вступают в силу изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, исключающие возможность привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика – физического лица, в отношении которого судом вынесен обвинительный приговор.

In recto virtus…

В законности – добродетель…

Деньги или голова?

Исключительная ответственность

ДЕНЬГИ ИЛИ ГОЛОВА?

Как это ни покажется странным, но на протяжении длительного времени положения п. 3 ст. 108 Налогового кодекса России зачастую оказывались лишь набором красивых фраз. В соответствии с данной нормой налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Таким образом, НК РФ всегда исключал возможность привлечения лица за одно и то же правонарушение одновременно к уголовной и налоговой ответственности. На это своевременно обратил внимание и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. В соответствии с п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 5) при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик – физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Суды охотно занимают позицию налогоплательщика, признанного виновным в совершении налогового преступления, и отмечают в своих решениях, что последний не может быть привлечен одновременно и к налоговой ответственности за это же деяние. Исключением являются предписанные п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 случаи, когда налогоплательщик – физическое лицо освобождается от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по не реабилитирующим основаниям. Тогда, несмотря на наличие приговора по уголовному делу, налогоплательщик претерпевает налоговую ответственность.

Однако если на момент взыскания налоговых платежей и санкций отсутствует соответствующий приговор суда, вступивший в законную силу, ситуация для физического лица, совершившего налоговое правонарушение, содержащее признаки состава преступления, складывается иная. В отношении налогоплательщика запускается традиционный механизм взыскания налога, предусмотренный ст.ст. 46 – 48 Налогового кодекса. По классике жанра первоначально выставляется требование об уплате налога (которое, кстати, содержит и суммы штрафов). Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщик полностью не погашает указанную в нем недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ в течение десяти рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направляет материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Уголовное дело возбуждается. В случае, если налоговый орган по тем или иным причинам пропускает установленный в п. 3 ст. 46 НК РФ срок принятия решения о взыскании налога, он обращается в суд с иском о взыскании причитающейся к уплате суммы налога. Суд, несмотря на факт возбуждения в отношении налогоплательщика – физического лица уголовного дела, при наличии соответствующих оснований удовлетворяет требования налогового органа и взыскивает налоговые платежи и санкции. В случае привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности ранее вынесенное в отношении него решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до сегодняшнего дня не отменялось. Следовательно, физическое лицо претерпевало двойную ответственность за одно и то же правонарушение.

Для неискушенного налогоплательщика такая ситуация «двойных стандартов» всегда казалась произволом, который не могли предотвратить даже самые блистательные налоговые адвокаты. Последние же изо всех сил старались предостеречь компетентных правоприменителей от незаконных решений в отношении своих доверителей, но всякий раз натыкались на стену «процедурного нигилизма»: Налоговый кодекс не предусматривал  возможности приостановления исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности, отказа в удовлетворении требований о взыскании налоговых платежей и санкций в случае возбуждения в отношении налогоплательщика уголовного дела, отмены ранее принятого решения о привлечении к налоговой ответственности в случае вынесения в отношении налогоплательщика приговора по уголовному делу о налоговом преступлении. Это бросало серьезный вызов законности, поскольку фундаментальное положение п. 3 ст. 108 НК РФ в описанных ситуациях, по сути, не работало.

Между тем реальная налоговая ответственность физического лица всегда весьма тонко сочеталась с потенциальной уголовной ответственностью. Здесь важно было не перепутать! Если налогоплательщик сначала привлечен к уголовной ответственности, гипотетически предполагаемая потенциальная налоговая ответственность для него будет не так опасна. Но не наоборот. Если налогоплательщик сначала привлечен к налоговой ответственности, потенциальная уголовная ответственность будет наводить на него ужас, даже несмотря на то, что в России такая ответственность крайне редко связана с реальным лишением свободы. Не случайно уголовное дело по ст.ст. 198 и 199.1 УК РФ могло быть прекращено после погашения налогоплательщиком задолженности перед бюджетом (см., например, Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900). Таким образом, в конце концов, налогоплательщик нес реально только одну ответственность за совершенное им правонарушение – либо деньгами, либо «головой». Фактически, платежеспособный налогоплательщик мог выбрать ответственность, которую желал претерпеть.

ИСКЛЮЧИТЕЛЬНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Теперь этот замысел воплощен в налоговом, уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве, но двойная ответственность за налоговое правонарушение официально устранена. Об этом свидетельствуют изменения, внесенные в ст. 101 НК РФ, примечания к ст.ст. 198 и 199 УК РФ, гл. 4 УПК РФ.

В частности, Федеральный закон от 29 декабря 2009 года № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 383-ФЗ) дополнил ст. 101 Налогового кодекса пунктом 15.1. В силу данного пункта в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель налогового органа или его заместитель обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующих налоговых платежей и штрафов. При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующих налоговых платежей и санкций. В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель налогового органа или его заместитель не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующих налоговых платежей и штрафов. В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика – физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако наличие потенциальной уголовной ответственности по-прежнему стимулирует налогоплательщика «заплатить налоги и спать спокойно». Закон № 383-ФЗ в новой редакции примечаний к ст.ст. 198 и 199 Уголовного кодекса России предусмотрел, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. В силу ст. 28.1 УПК РФ, которой согласно Закону № 383-ФЗ дополнена гл. 4 УПК, уплата налогоплательщиком соответствующих недоимки, пени и штрафа квалифицируется как возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации и является основанием для прекращения уголовного преследования за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 – 199.1 УК РФ.

Описанные изменения, несомненно, обрадуют любого налогового адвоката – ситуация «двойных стандартов» в вопросах налоговой ответственности, наконец, окончательно исчезла. Вместе с тем для того, чтобы избежать уголовного наказания, нашим клиентам теперь придется изыскивать средства для погашения не только недоимки по налогам, но и соответствующих пеней и штрафов. Впрочем, на фоне значительного увеличения Законом № 383-ФЗ крупного размера уклонения от уплаты налогов и неисполнения обязанностей налогового агента физические лица со средними доходами особо не пострадают, а предприниматели-мажоры, как правило, используют иные механизмы для того, чтобы не попасть в «места не столь отдаленные».